José Francisco Sedeño López - ¿Hacia un cambio de modelo en la relación asministración tributaria-contribuyente?

Sumario: 1. Introducción. 2. Marco teórico. 2.1. La utilización de nudges para fomentar el cumplimiento de las obligaciones tributarias. 2.2. Normas oficiales y normas sociales. 2.2.a) Económicas. 2.2.b) Socioculturales. 2.3.c) Demográficas. 2.3. Modelo teórico- analítico. 2.4. Hipótesis. 3. Metodología: Datos, variables y análisis. 3.1. Datos. 3.2. Variable dependiente. 3.3. Variables independientes. 3.3. Metodología. 4. Resultados. 4.1. El peso del factor social en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. 4.2. Factores económico- racionales: el beneficio individual antes que el colectivo. 4.3. Factores socioculturales o la importancia del entorno. 4.4. Factores demográficos. Persona mayor y de renta alta: el perfil del cumplidor voluntario. 5. Discusión. 6. Conclusiones y posibles líneas de investigación futuras. 7. Bibliografía.

1. Introducción.

La resistencia al pago de los impuestos es una constante histórica. Tradicionalmente, se ha analizado el comportamiento del contribuyente desde la perspectiva de la elección racional (Coleman, 2011), en virtud de la cual los individuos llevan a cabo un análisis racional, por un lado, de los beneficios que reporta el incumplimiento y, por otro lado, del riesgo de que dicho comportamiento sea descubierto (Soto Bernabeu, 2020). Esta visión clásica del homo economicus ha llevado a las Administraciones tributarias a la utilización de medidas coercitivas o sancionadoras, pues se consideraba que, cuanto mayor fuera la cuantía de la sanción, menor sería la propensión del contribuyente al riesgo. De esta forma, el fundamento de la sanción era doble: por un lado, como castigo y, por otro, como prevención. (Grande, 2019).

Sin embargo, diferentes estudios sugieren la necesidad de abandonar la visión utilitarista e incorporar una visión psicológica y sociológica del contribuyente: de acuerdo con James (2005), para fomentar la conciencia tributaria es necesario comprender los factores no económicos que afectan a la toma de decisiones de contribuyentes, ya que éste no es perfectamente racional, sino “predeciblemente irracional” (Ariely, 2008). En este sentido, en los últimos años se han llevado a cabo multitud de estudios que han analizado lo que se ha venido denominando “la moral fiscal”, para hacer referencia: “a las situaciones en que, frente a una igualdad de oportunidades, algunos contribuyentes evaden y otros cumplen siempre” (Giachi, 2014:78). A diferencia de la teoría racional, este nuevo paradigma: “sostiene que las personas no buscamos nuestro propio interés, ni somos maximizadores de beneficios o minimizadores de costes, sino que, además de nuestra racionalidad, también está limitada nuestra capacidad de procesar información y tomar decisiones bajo incertidumbre” (Grande, 2019:18).

Con base en todo lo expuesto, el objetivo del presente trabajo es analizar, desde una perspectiva sociológica, cuáles son los factores que explican que un individuo cumpla con sus obligaciones tributarias de forma voluntaria. Estos resultados podrían ayudar en la elaboración de las futuras reformas tributarias, de cara a mejorar la relación entre la administración tributaria y el contribuyente, aumentando la credibilidad y confianza en el sistema tributario y, por ende, la recaudación de tributos, a la vez que disminuyen los niveles de evasión fiscal. Para ello, se procederá a presentar a la discusión teórica y la propuesta metodológica que permita un correcto abordaje del tema de estudio.

2. Marco teórico.

2.1. La utilización de nudges para fomentar el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

La Sociología jurídica estudia las normas jurídicas como hecho social: en otras palabras, estudia la relación entre el derecho y la sociedad (Díaz, 1965:77). Ya Durkheim definió los dos temas que la sociología jurídica debía centrarse: cómo se crean las normas jurídicas y cómo funcionan en la sociedad (Récasens, 1964:581). En relación con la primera de las cuestiones, se ha discutido durante mucho tiempo sobre si las normas jurídicas son simples mandatos dados por las autoridades competentes o si por el contrario proceden del consenso social sobre el deber ser (García Villegas, 2012:136).

Tradicionalmente, para fomentar el cumplimiento de las obligaciones voluntarias, la Administración ha adecuado sus actuaciones a los comportamientos de los contribuyentes: es la denominada responsive regulation o regulación responsiva (Sanz, 2019; Soto Bernabeu, 2018). No obstante, si la Administración tributaria aspira a modificar la conducta de los ciudadanos para que cumplan con sus obligaciones de forma voluntaria, es necesario conocer los factores que influyen en su comportamiento (Soto Delgado, 2016). A nivel internacional, uno de los ejemplos más célebres es el modelo piramidal introducido en 1998 por la Administración tributaria australiana (Australian Taxation Office, ATO). Esta pirámide se elabora mediante un sistema de evaluación del riesgo fiscal de los contribuyentes denominado BISEP (por sus siglas en inglés: business, industry, sociological, economic y psychological) y su clasificación en categorías, para, posteriormente, la Administración lleve a cabo las medidas que considere oportuno (Soto Bernabeu, 2020). En este sentido, Sanz Gómez (2016:46) ha afirmado que: “si recordamos de nuevo el modelo de la pirámide de cumplimiento, concluiremos que la Administración no puede renunciar a tener determinados coercitivos, aunque sí debe aplicarlos con cautela y nunca como primer recurso”. Aplicando una metodología similar, Wert (2001) identificó cuatro tipos de ciudadanos, a los que clasificó en función de su confianza en el cobro de impuestos y su tolerancia ante el aumento de impuestos: los cumplidores responsables, los liberales descreídos, los estatistas y los indiferentes descreídos. En España, se avanza hacia un mayor cumplimiento cooperativo, basado en la transparencia, la confianza y las actuaciones de asistencia y colaboración, como muestra la creación del Foro de Grandes Empresas o la modificación en el año 2015 de la Ley General Tributaria (LGT) para reforzar la figura del asesor fiscal en el contexto de la colaboración social, aunque todavía queda un largo camino que recorrer (Pablos Mateos, 2019). De esta manera, se puede hablar de una “construcción normativa” del cumplimiento normativo, basada en unos principios de buena administración, compromisos y mecanismos de relación cooperativa (Sanz Gómez, 2019); si bien, hasta el momento, se ha centrado principalmente en las grandes empresas y en la lucha contra la planificación agresiva (Sánchez López, 2017).

Las administraciones públicas han de acomodar su actuación al comportamiento y a las características de los ciudadanos: solo así será capaz de transformar la conducta de los contribuyentes a través de los “empujoncitos” o nudges (Moreu, 2018 y García Artegoitia, 2019), definidos por Thaler y Sunstein como: “cualquier aspecto de la arquitectura de las decisiones que modifica las conductas de las personas de una manera predecible sin prohibir ninguna opción ni cambiar de forma significativa sus incentivos económicos” (Thaler y Sunstein, 2009:20). Para que estos “empujoncitos” sean efectivos, es necesario que sean fáciles, atractivos, sociales y a tiempo (BIT, 2018). La utilización de este tipo de medidas ha sido muy estudiada, por ejemplo, en el campo de las donaciones y las default rules (Thaler y Sunstein, 2009) y, aunque en el campo del cumplimiento de las obligaciones tributarias no ha sido muy aplicado, en los últimos años se han llevado a cabo diversos estudios en este sentido. Así, es célebre el ejemplo de Reino Unido, cuya Autoridad Fiscal consiguió aumentar el pago de impuestos a través del envío de cartas a los contribuyentes morosos, a los que se le recordaba que la mayoría de la población paga sus impuestos a tiempo (BIT, 2018). En España, se ha demostrado que la posibilidad de presentar la declaración de la renta de forma online a través de un borrador en el que los datos han sido prellenados incrementa la recaudación, así como la reducción del número de clics en este proceso (García Artegoitia, 2019 y BIT,2018). Además, se han desarrollado propuestas de mejora, como utilizar cartas de colores, crear un historial de buenos contribuyentes o reforzar la norma social a través de la posibilidad de compartir el resultado de la declaración en redes sociales, entre otras medidas (Grande, 2019): todas estas actuaciones ponen de manifiesto la importancia del factor social en la acción del contribuyente.

2.2. Normas oficiales y normas sociales.

Las acciones están influenciadas tanto por la razón como por las normas (Elster, 1990). Al hablar de normas, debemos distinguir entre legales y sociales: mientras que la legal se relaciona con un comportamiento obligatorio, la norma social se refiere a algo que ocurre con regularidad, con recurrencia (García Villega, 2012). Así, las normas sociales son un mecanismo motivacional, “predisposiciones emocionales y de comportamiento de los individuos” (Elster, 1990:6). Por otro lado, el funcionalismo y la escuela estructuralista sostienen que la norma social, junto a la posición en la estructura social influye sobre el comportamiento de los individuos sociales (Radclife- Brown, 1940), a la vez que los mecanismos de socialización y control social permiten, respectivamente, el aprendizaje de las normas sociales y la vigilancia de la tendencia a la desviación (González, 1971:200). En este sentido, cabe resaltar la relación existente entre las normas sociales y las normas oficiales. Para Portes y Haller (2004:22) a medida que aumentan los controles del Estado, también lo hacen las actividades no reguladas: es la paradoja del control del Estado, aplicable a los mecanismos de evasión impositiva “que no existirían si no hubiera sistemas tributarios que, a medidas que se vuelven más estrictos, refuerzan los incentivos y las posibilidades para intentar resarcirse mediante el ocultamiento o a través de diversas estratagemas de transferencia” (Ghersi, 1997; Leonard, 1998). De esta forma, queda patente la importancia de la norma social, hasta el punto de afirmar que es más fuerte que la norma oficial, ya que: “ante la falta de una regulación del Estado que satisfaga las necesidades básicas de la población, ésta generalmente se auto- organiza a partir de los elementos de solidaridad social y fiscalización normativa que pueda encontrar” (Portes y Haller, 2004:27). Desde este punto de vista, las normas sociales nacen por el interés del individuo en su existencia, lo que lleva a que esté dispuesto a renunciar a parte de su poder a cambio de que los demás cedan parte del suyo: así, el nacimiento de la norma social se configura como un intercambio de poder interesado (Coleman, 2011). Por consiguiente, los actores estarán dispuestos a aceptar las normas siempre y cuando perciban que su cumplimiento les beneficia: en otras palabras, aquellas normas que no se perciben como beneficiosas están destinadas a ser incumplidas y, con el paso del tiempo, incluso a desaparecer. En lo que al cumplimiento tributario se refiere, el mayor o menor fraude fiscal dependerá, en gran medida, de una percepción positiva del pago de impuestos (D’Attoma, 2017).

Como consecuencia del progresivo abandono del modelo del homo economicus y su sustitución por un enfoque mucho más social, en los últimos años ha proliferado abundante literatura sobre los distintos factores que afectan al fraude fiscal o, visto de otra forma, al cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias (Horodnic, 2018: 868). Estos estudios se han basado en el análisis de la influencia de distintos factores sobre la ya mencionada moral fiscal, de forma que se ha comprobado la relación entre ésta y elementos como la confianza en el gobierno (Andriani, 2016), la confianza en los demás (Çevic, 2016) o la deseabilidad social (Brunnon, 2018). Además, también ha quedado probada la influencia de los factores demográficos sobre la moral fiscal: distintos estudios han mostrado que la edad y el nivel de estudios (Llacer,2014) tienen una relación positiva con el cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales, mientras que las mujeres tienden a tener una mayor moral fiscal que los hombres (Giachi, 2014). Por tanto, en línea con lo ya mencionado, es esencial conocer cómo influyen los factores sociales en el comportamiento de los sujetos, para transformar esas normas sociales en nudges y políticas públicas eficientes que consigan los objetivos perseguidos: el pago de impuestos de forma voluntaria en este caso.

A la luz de estos trabajos, se está en disposición de afirmar que las variables que afectan al cumplimiento tributario pueden agruparse en tres categorías: económicas, demográficas y socioculturales (Kirchler, 2007). En la figura 1 puede observarse un resumen de los principales factores, agrupados en cada una de las tres categorías señaladas.

Figura 1: Principales factores con influencia sobre el cumplimiento voluntario

Variable	Resultado	Estudio
Económicas	El contribuyente cumplirá voluntariamente si el beneficio obtenido es mayor que el de no cumplir	Allingham y Sandmo (1972)
Socioculturales
Confianza política	Cuanto mayor sea la confianza, mayor será la probabilidad de cumplimiento voluntario	Giachi (2014)
Confianza en el presidente	Cuanto mayor sea la confianza, mayor será la probabilidad de cumplimiento voluntario	Torgler (2005)
Confianza en los partidos políticos	Cuanto mayor sea la confianza, mayor será la probabilidad de cumplimiento voluntario	Lago (2010)
Patriotismo	Relación positiva entre patriotismo y cumplimiento voluntario	Horodnic (2018)
Confianza en los demás	Un mayor sentido de pertenencia a la comunidad fomenta el cumplimiento voluntario	Çevic (2016)
Deseabilidad social	La deseabilidad social influye positivamente en el cumplimiento voluntario	Brunnon (2018)
Demográficas
Edad	Relación positiva entre edad y cumplimiento voluntario	Llacer (2014)
Educación	Relación positiva entre educación y cumplimiento voluntario	Torgler et al (2017)
Satisfacción con la vida	Relación positiva entre satisfacción con la vida y cumplimiento voluntario	Horodnic (2018)
Cultura regional	Relación positiva entre cultura regional y cumplimiento voluntario	Giachi (2014)

Fuente: Elaboración propia

2.2.a) Económicas

En relación con la categoría económica, la teoría de la utilidad esperada ha sido uno de los enfoques más empleados (Idrus, Lalo, Tenreng y Badruddin, 2020). De acuerdo con ésta, los contribuyentes, ante un hecho con consecuencias inciertas, van a elegir aquella opción que tenga una utilidad esperada más alta: este método se asemeja a la teoría de la elección racional de Elster y a los conceptos de función de utilidad y maximización del beneficio (Elster, 1990b). En este sentido, cabe destacar al modelo desarrollado por Allingham y Sandmo (1972), vigente durante muchos años, en el que se asume el enfoque del contribuyente maximizador de beneficios y minimizador de costes, cuyo comportamiento se determina tras comparar el beneficio entre cumplir y no cumplir (Horodnic, 2018:2018). Sin embargo, al margen de los factores económicos, se ha desarrollado una sociología fiscal en torno a la idea de moral fiscal, entendida como los factores no pecuniarios que afectan a la maximización de la utilidad, que explica el cumplimiento tributario como la relación entre distintas instituciones sociales (Horodnic, 2018). Así, se podrían distinguir dos tipos de contribuyentes: aquellos con una moral social alta y aquellos con una moral social baja. Estos últimos serán considerados los más racionales, en la medida en que el factor económico tendrá un mayor peso en su decisión (Horodnic, 2018). En otras palabras: el contribuyente no es un ser totalmente racional, sino que los factores socioculturales y demográficos también influyen en su toma de decisiones. En cualquier caso, estas categorías no son totalmente independientes, sino que están relacionadas entre sí: en particular, conviene destacar la relación entre los factores económicos y los demográficos, pues los segundos se desprenden de los primeros.

2.2.b) Socioculturales

En cuanto a los factores socioculturales, los estudios se han centrado en el análisis de la relación con las instituciones formales e informales, entendiendo las primeras como las expresadas por normas políticas, legales y económicas (North, 1990), mientras que las segundas se asocian a las creencias, valores y culturas de un determinado grupo humano (North, 2005): por ejemplo, Giachi (2014) analiza la influencia de la confianza política; Torgler (2005), la de la confianza en el presidente, mientras que Lago (2010), la de los partidos políticos. Por el contrario, aunque no ha despertado tanta atención, otros estudios se han centrado en el estudio de la relación entre el cumplimiento voluntario y las instituciones informales. Así, se ha mostrado la relación entre el patriotismo y la moral fiscal mientras que no existen evidencias de la relación entre la religión y el cumplimiento fiscal (Horodnic, 2018).

2.2.c) Demográficas

Finalmente, en relación con las variables demográficas, se ha mostrado una relación positiva entre el cumplimiento fiscal y la edad (Llacer 2014), la educación (Torgler et al, 2017), la satisfacción con la vida (Horodnic, 2018) o incluso se ha sugerido que existe relación entre la moral fiscal y la cultura regional de las Comunidades Autónomas en España (Giachi, 2014).

2.3. Modelo teórico- analítico.

La revisión de la literatura reciente señala que el modelo tradicional basado exclusivamente en factores económicos (Allingham y Sandmo, 1972), no explica de forma completa el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias. Por el contrario, diferentes estudios han analizado la influencia de otro tipo de factores sobre esta decisión. A la luz de dichas investigaciones, este trabajo toma en consideración una perspectiva más amplia, en la que se incluyen, como se puede observar en la figura 2, no solo factores económicos, sino también otros de índole sociocultural y demográfica, por lo que se propone un modelo analítico basado en estas tres categorías. De esta forma, se podría analizar la relación existente entre unos y otros, así como el peso de cada uno en la decisión final del contribuyente.

Figura 2: Modelo analítico propuesto

FACTORES ECONÓMICO- RACIONALES	Lo que se recibe en relación con lo que se paga
	Maximización del beneficio individual
	Las decisiones se toman en base a la función de utilidad
FACTORES SOCIOCULTURALES	Confianza vertical o confianza en las instituciones formales: Gobierno, políticos, administración…
	Confianza horizontal o confianza en las instituciones informales: fraude percibido, confianza social, cultura del grupo…
FACTORES DEMOGRÁFICOS	Influencia de variables subjetivas: edad, sexo, nivel de estudios, nivel de renta, CCAA…
¿CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS?

Fuente: Elaboración propia

En relación con los factores económicos, además de los trabajos de Allingham y Sandmo (1972), la idea de que la decisión final del contribuyente en torno al pago de los impuestos se tomaba de acuerdo con criterios económico- racionales tiene sus raíces en los autores de la teoría de la elección racional y la de la teoría intencional, desde las cuáles los sujetos actúan de forma racional buscando en todo momento la maximización de su beneficio personal (Coleman, 2011; Elster,1990b). En cuanto a la segunda y a la tercera categoría, son quizás las más interesantes desde un punto de vista sociológico. Dentro de los factores socioculturales se han tomado en consideración variables que pretenden recoger cómo influye la estructura social en la decisión final del actor, diferenciando entre las instituciones formales y las informales (North, 2011), que se han equiparado a la confianza vertical y horizontal: es decir, por un lado, la influencia de la relación con la instituciones políticas y públicas y, por otro, de la influencia de los valores y creencias del grupo social. Así, se consideran variables como el fraude percibido, la presión fiscal comparada, la satisfacción con los servicios públicos o si habla con personas de su entorno sobre estos temas (deseabilidad social), que aspiran a reflejar la confianza vertical y horizontal, con el objetivo de analizar si la percepción del entorno es determinante a la hora de pagar los impuestos o defraudar (Horodnic, 2018) y si el cumplimiento voluntario responde al modelo del homo economicus. En relación con la tercera categoría, se incluyen variables de tipo demográficas que permiten elaborar un perfil de los contribuyentes, pues se consideran muy interesantes de cara a la elaboración por parte de los poderes públicos de nudges dirigidos específicamente a aquellos individuos con menor propensión al pago voluntario de impuestos.

2.4. Hipótesis

De la discusión teórica planteada, emergen las siguientes hipótesis:

H₁: El cumplimiento de las obligaciones tributarias voluntariamente en España no responde exclusivamente a factores económico- racionales.

H₂: La confianza en las instituciones formales (confianza vertical) tiene una relación directa con el cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales en España.

H₃: La confianza en las instituciones informales (confianza horizontal) tiene una relación directa con el cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales en España.

H₄: El nacionalismo periférico disminuye la propensión al cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias en España.

3. Metodología: Datos, variables y análisis

3.1. Datos

Con el objetivo de contrastar las hipótesis de trabajo formuladas en este trabajo, se ha procedido al análisis de los datos empíricos accesibles en una de las encuestas elaboradas por el CIS. En concreto, se ha utilizado el estudio N.º 3221 titulado “Opinión Pública y Política Fiscal XXXV” correspondiente al año 2018 y realizado por el CIS a la totalidad de ciudadanos residentes en España mayores de 18 años, con una muestra total de 2.500 individuos, con un error real del 2% y un nivel de confianza del 95,5%, generado a través de un muestreo polietápico y estratificado por conglomerados.

3.2. Variable dependiente

Tradicionalmente, la tolerancia con el fraude fiscal se ha operacionalizado a través de una única pregunta, generalmente, dicotómica (Llacer, 2011). En este caso, se ha optado por construir la variable dependiente de forma diferente: el tipo de contribuyente (cumplidor o incumplidor/indeciso), se operacionaliza a través de la pregunta 27 del cuestionario del CIS, en la que se pregunta sobre la tolerancia (muy tolerable, bastante tolerable, poco tolerable y nada tolerable) sobre un total de nueve comportamientos:

1. “No declarar todos los ingresos en el impuesto sobre la renta (IRPF)”.

2. “Pagar sin factura una reparación doméstica para evitar abonar el IVA”.

3. “Aplicarse una deducción que no le corresponde al realizar el pago de impuestos (declaración de IVA o IRPF)”.

4. “Recibir una prestación social a la que no se tiene derecho (fingir una enfermedad para conseguir una baja en el trabajo o cobrar una prestación de desempleo cuando se realiza un trabajo remunerado)”.

5. “Ser autónomo y no cobrar el IVA”.

6. “Ser autónomo y deducirse gastos personales (ropa, compra del supermercado, etc.) como gastos de empresa que no le corresponden”.

7. “Que una empresa eluda o evite pagar el impuesto de sociedades”.

8. “Que una pequeña empresa eluda o evite pagar el Impuesto de sociedades”.

9. “Montar una empresa que opere solo en Internet para pagar menos impuestos”.

El hecho de que pregunte sobre comportamientos específicos y variados y permitir evaluarlo de uno a cinco va a permitir un mejor reflejo de la tolerancia fiscal del encuestado que si se le preguntara de forma abstracta y dicotómica, pues permite que éste tome en consideraciones situaciones reales y concretas. A partir de las respuestas a cada una de estas afirmaciones, se ha construido un índice que tomará valores comprendidos entre uno y cinco y que refleja el nivel de tolerancia hacia estos comportamientos del entrevistado, correspondiendo los valores cercanos al mínimo con los más tolerantes y los valores cercanos al máximo con los más intolerantes. Posteriormente, se ha dicotomizado el índice, de forma que se ha asignado el valor cero a todos los valores por debajo de la media y uno a todos los valores por encima de ésta: así, se ha conseguido categorizar a los contribuyentes en dos categorías en función de su tolerancia con las anteriores afirmaciones. Por un lado, se encuentran los que tienen un índice de tolerancia por debajo de la media/mediana, a los que se les considera incumplidores o indecisos (tomando valor cero en la variable dicotómica) y, por otro lado, los que tienen un índice de tolerancia por encima de la media, a los que se les califica como cumplidores (tomando valor uno en la variable dicotómica). Serán estos últimos los que tengan una mayor propensión al cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias.

3.3. Variables independientes

Se parte de un modelo analítico que agrupa estos factores en tres categorías: económico- racionales, socioculturales y demográficas. En la figura 3 se pueden observar los estadísticos descriptivos de las variables de regresión.

Dentro del primer grupo, las variables consideradas han sido el beneficio percibido (tanto de forma individual como colectivo) y la relación entre lo recibido y lo pagado. El beneficio colectivo e individual se han operacionalizado, respectivamente a partir de las preguntas que recogen la percepción que tiene el consumidor sobre el equilibrio existente entre la cantidad satisfecha en concepto de impuestos y lo que se recibe por parte de los poderes públicos, medida, respectivamente, en una escala de “Mucho”, “Bastante”, “Poco” y “Nada” y “Más de lo que paga”, “Más o menos lo que paga” y “Menos de lo que paga”. En cuanto a la relación entre lo recibido y lo pagado, se ha operacionalizado a través de la pregunta en la que el encuestado ha de situarse en una escala entre 0 y 10, siendo 0 “Mejorar los servicios públicos, aunque haya que pagar más impuestos” y 10 “Pagar menos impuestos, aunque haya que reducir los servicios públicos”.

En lo que respecta a los factores socioculturales, se ha distinguido, a su vez, entre factores relacionados con la confianza vertical o confianza en las instituciones formales y confianza horizontal o confianza en las instituciones informales. Dentro del primer grupo, se ha incluido un índice de satisfacción con los servicios públicos, que agrupa la satisfacción con distintos servicios, medida en una escala de 1 a 4, siendo 1 “Muy satisfactorio” y 4 “Nada satisfactorio” y una la variable presión fiscal comparada, que refleja la percepción del pago de impuestos en España en comparación con lo que pagan otros países de nuestro entorno, siendo las respuestas posibles “Más”, “Igual” o “Menos”.

Figura 3: Estadísticos descriptivos de las variables de regresión

	N	*Min*	*Max*	*Media*	*Desv. Est.*
VARIABLE DEPENDIENTE
Cumplimiento voluntario	2422	0	1	0,54	0,49
FACTORES ECONÓMICOS
Gasto público/impuestos	2321	1	3	2,31	0,62
Beneficio colectivo	2355	1	4	2,69	0,69
Beneficio individual	2325	1	3	2,57	0,6
FACTORES SOCIOCULTURALES
*Confianza horizontal- instituciones informales*
Fraude percibido	2148	0	1	0,21	0,41
Integridad moral	2459	0	10	8,46	1,19
*Confianza vertical- Instituciones formales*
Presión fiscal comparada	1685	1	3	1,82	0,89
Satisfacción con los Servicios Públicos	2462	1	4	1,88	0,54
FACTORES DEMOGRÁFICOS
Mujer (dummy)	2469	0	1	0,51	0,49
Edad (dummy)
25-34	2469	0	1	0,13	0,34
35-44	2469	0	1	0,19	0,39
45-44	2469	0	1	0,19	0,39
65 en adelante	2469	0	1	0,41	0,49
Renta (dummy)
Media	1790	0	1	0,45	0,49
Alta	1790	0	1	0,01	0,09
Estado civil (dummy)
Soltero/a	2466	0	1	0,32	0,47
Viudo/a	2466	0	1	0,08	0,28
Separado/a	2466	0	1	0,03	0,17
Divorciado/a	2466	0	1	0,05	0,21
Ideología	1803	1	10	4,42	1,91
Nacionalista (dummy)	2469	0	1	0,04	0,21
Voto nacionalista (dummy)	1969	0	1	0,08	0,27
Nivel de estudios (dummy)
Estudios primarios	2409	0	1	0,2	0,41
Estudios secundarios	2409	0	1	0,03	0,17
FP	2409	0	1	0,52	0,5
Estudios universitarios	2409	0	1	0,24	0,42
CCAA (dummy)
Aragón, C. Valenciana, R. Murcia y Baleares	2469	0	1	0,176	0,381
Asturias, Cantabria y Galicia	2469	0	1	0,105	0,307
Canarias	2469	0	1	0,044	0,205
Castilla- La Mancha y Castilla y León	2469	0	1	0,102	0,302
Cataluña	2469	0	1	0,154	0,361
Comunidad de Madrid	2469	0	1	0,135	0,342
País Vasco, Navarra y La Rioja	2469	0	1	0,070	0,255

Fuente: Elaboración propia a partir del Estudio: Opinión Pública y Política Fiscal XXXV (CIS)

En relación con la confianza horizontal o instituciones formales, se ha introducido la variable integridad moral- fiscal, tratándose de un índice construido a partir de la pregunta cuatro del cuestionario, en la que se utiliza una escala de 0 a 10 para determinar la importancia de diferentes comportamientos a la hora de considerar a alguien buen ciudadano, siendo 0 “Nada importante” y 10 “Muy importante”. Además, la variable fraude fiscal percibido pretende reflejar la percepción del contribuyente y si influye sobre su decisión final, siendo las posibles respuestas “Existe mucho fraude fiscal”, “Existe bastante fraude fiscal”, “Existe poco fraude fiscal”, “Existe muy poco fraude fiscal”.

Finalmente, se han incluido las variables sociodemográficas tradicionales: edad, género, nivel de renta, estado civil, situación laboral y nivel de estudios, con el objetivo de explicar cómo influyen en el cumplimiento tributario e intentar elaborar un perfil de contribuyente español. Como novedad, se incluye, junto a la clásica variable ideología, dos variables que recogen a aquellas personas que se autodefinen como nacionalistas y que han votado a partidos regionalistas, con el objetivo de analizar si existe alguna relación entre estas variables y el cumplimiento fiscal. En concreto, se han introducido las variables “nacionalista” y “voto nacionalista”: mientras que la primera recoge a aquellos individuos que se han autodefinido como nacionalistas, la variable voto nacionalista recoge a los individuos que han votado a partidos nacionalistas periféricos (Compromís, ERC, CDC, PNV, EH Bildu, CC).

3.3. Metodología

Para responder a los objetivos e hipótesis de este trabajo se elabora un modelo de regresión logística con el objetivo de analizar la relación existente entre las variables independientes y la variable dependiente y así contrastar las hipótesis iniciales (Requena y Ayuso, 2018) de que el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias en España no depende exclusivamente de factores económico racionales, sino que tanto la confianza en las instituciones formales (confianza vertical) como informales (confianza horizontal) influye directamente, además de que el nacionalismo periférico influye negativamente en el cumplimento voluntario. Dado que la variable dependiente era de tipo dicotómico, se ha optado por un modelo de regresión logística cuya variable dependiente era el índice de tolerancia construido y transformado en variable dicotómica y cuyas variables independientes son las ya mencionadas.

4. Resultados.

4.1. El peso del factor social en el cumplimiento de las obligaciones tributarias

El análisis exploratorio previo pone de manifiesto la importancia de la norma social (Portes, 2014) y de los factores demográficos sobre el cumplimiento voluntario por parte de los contribuyentes.

En primer lugar, se puede observar la media de cada uno de los ítems que componen la variable dependiente en la figura 4. Tal y como se desprende del gráfico, la media obtenida por cada afirmación se sitúa en casi todos los casos por encima de 4, lo que muestra un bajo nivel de tolerancia frente a estos comportamientos. Únicamente la segunda afirmación (“Pagar sin factura una reparación doméstica para evitar abonar el IVA”) obtiene un resultado por debajo de 4, lo que indica una mayor tolerancia hacia esta conducta, posiblemente debido a que se trata de una práctica común entre los españoles. Por el contrario, la pregunta 7 (“Que una gran empresa eluda o evite pagar el impuesto de sociedades”) obtiene el resultado más alto, lo que indica la menor tolerancia por parte de los encuestados.

Figura 4: Media de los ítems que componen la variable dependiente

Fuente: Elaboración propia

Por otro lado, un primer análisis descriptivo señala una fuerte influencia de los factores demográficos sobre el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias. En este sentido, destaca la influencia positiva del estado civil y de la edad, seguido de la CCAA autónoma de residencia. No obstante, el factor que tiene mayor influencia sobre el cumplimiento voluntario es, sin duda alguna, la integridad moral del encuestado. Además, los factores económicos continúan guardando relación con el cumplimiento voluntario, pero por detrás de los antes citados.

4.2. Factores económico- racionales: el beneficio individual antes que el colectivo

Una de la hipótesis planteada en este trabajo es que el cumplimiento de las obligaciones tributarias voluntariamente en España no responde exclusivamente a factores económico- racionales (H1), lo que queda probado a la luz de los resultados que se pueden observar en la figura 4. Así, si se observa el pseudo- R2 del primer modelo se puede comprobar que es muy bajo en relación con el resto de los modelos presentados (0,0122), lo que implica que los factores económicos explican por sí solos muy poco en relación con la tolerancia fiscal.

Sin embargo, es evidente que estos factores continúan teniendo mucha influencia en la decisión final del contribuyente. En este sentido, cabe destacar la diferente influencia del beneficio individual y del colectivo percibidos: así, mientras que el primero influye positivamente sobre el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, el segundo lo hace de forma negativa, lo que puede guardar relación con la existencia de un sentimiento de perjuicio personal (Noguera et al, 2014). Por otro lado, la relación existente entre el nivel de inversión pública- recaudación de impuestos y el cumplimiento voluntario es significativa y positiva, con el coeficiente más alto de los tres factores incluidos en el primer modelo (1,464): es decir, aquellos contribuyentes que defienden un papel más activo de las Administraciones en la economía, aunque ello implique mayores impuestos, van a pagarlos voluntariamente.

4.3. Factores socioculturales o la importancia del entorno.

Mediante la hipótesis segunda (H2) y tercera (H2), este trabajo pretendía confirmar la relación directa existente entre las instituciones formales (confianza vertical) y las instituciones informales (confianza horizontal) y el cumplimiento voluntario, en la que se apoyan estudios como los de Giachi (2014), Lago (2010) o Cevic (2016), entre otros. A la vista del pseudo- R2 obtenido en el segundo modelo (0,101), se puede afirmar que la inclusión de los factores socioculturales ha mejorado al primer modelo considerablemente.

Así, por un lado, dentro del primer grupo de factores, el fraude percibido influye sobre el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, de forma que, a medida que aumenta, disminuye la propensión al cumplimiento voluntario; en otras palabras: si se percibe que el resto de los ciudadanos defraudan, el contribuyente estará dispuesto a defraudar también. Por el contrario, en relación con el segundo grupo de factores, la integridad moral del contribuyente es una característica importante, como muestra el valor de su coeficiente (1,762) en tanto que conforme aumenta, también lo hace la propensión al pago voluntario.

En lo que respecta a los factores relativos a la confianza vertical- instituciones formales, la presión fiscal comparada afecta, con un coeficiente de 1,322, de forma inversa al fraude percibido: si se percibe que en el resto de los países se paga menos, el contribuyente español estará dispuesto a pagar menos, lo que de igual forma puede guardar relación con el perjuicio comparativo percibido. Sin embargo, no se han encontrado evidencias de la existencia de una relación significativa entre el cumplimento voluntario y la satisfacción con los servicios públicos, pues los coeficientes obtenidos tanto en el segundo como en el tercer modelo para este factor no son significativos, además de que muestran influencias opuestas (positiva en el segundo modelo y negativa en el tercero).

Figura 5: Cumplimiento voluntario: Análisis de regresión logística

	Factores económicos		Factores económicos y socioculturales		Factores económicos, socioculturales y demográficos
	*Coef.*	*E. Marg.*	*Coef.*	*E. Marg.*	*Coef.*	*E. Marg.*
Constante	0,628	0,189	0,003****	0,000	0,000***	0,000
FACTORES ECONÓMICOS
Gasto público/impuestos	1,464***	0,107	1,294**	0,123	1,539**	0,216
Beneficio individual	1,077	0,084	1,274**	0,130	1,678***	0,255
Beneficio colectivo	0,858*	0,061	0,808**	0,0.7322	0,777*	0,110
FACTORES SOCIOCULTURALES
*Confianza horizontal- instituciones informales*
Fraude percibido			0,744**	0,102	0,713 *	0,138
Integridad moral			1,762***	0,097	2,334***	0,215
*Confianza vertical- Instituciones formales*
Presión fiscal comparada			1,322***	0,0881	1,246*	0,123
Satisfacción con los Servicios Públicos			1,107	0,0125	0,897	0,150
FACTORES DEMOGRÁFICOS
Mujer (dummy)					1,288	0,232
Edad (dummy)
18-24 (referencia)
25-34					7,424***	3,88
35-44					9,554***	4,951
45-54					11,540***	6,09
65 en adelante					18,764***	10,079
Renta (dummy)
Media (referencia)
Baja					0,911	0,176
Alta					4,500*	3,87
Estado civil (dummy)
Casado/a (referencia)
Soltero/a					0,92*	0,123
Viudo/a					0,711	0,2981
Separado/a					0,419*	0,209
Divorciado/a					1,34	0,541
Ideología					1,003	0,198
Nacionalista (dummy)					0,763	0,358
Voto nacionalista (dummy)					1,076	0,422
Nivel de estudios (dummy)					1,013	0,897
CCAA
Andalucía, Ceuta, Melilla y Extremadura (Referencia)
Aragón, Baleares, C.Valenciana y R. Murcia					0,913	0,243
Asturias, Cantabria y Galicia					1,136	0,349
Canarias					0,516	0,235
Castilla- La Mancha y Castilla y León					1,098	0,351
Cataluña					0,417*	0,131
Comunidad de Madrid					0,902	0,245
País Vasco, Navarra y La Rioja					3,057**	1,297
N.º Observaciones	2.067		1.401		837
Loglikehood	-1405.600		-869,519		-448,693
Test RV	34,69		195,58		255,09
Pseudo- R2	0,0122		0,1011		0,2213

***Significatividad estadística al 1%*, al 5%** y al 10%.

Fuente: Elaboración propia a partir del Estudio: Opinión Pública y Política Fiscal XXXV (CIS)

4.4. Factores demográficos. Persona mayor y de renta alta: el perfil del cumplidor voluntario.

Finalmente, el tercer modelo propuesto incluye, junto a los factores anteriores, los demográficos. Como se puede observar, la pseudo- R2 (0,2213) es la más alta de los tres, lo que prueba que es el modelo más completo de los planteados. El efecto de estos factores puede relacionarse directamente con los resultaos de la figura 4.

En ella, se puede observar la influencia positiva que tiene la edad sobre el cumplimiento voluntario, de forma que a medida que aumenta, también lo hace la propensión a que se cumpla de forma voluntaria con las obligaciones tributarias; además, esta propensión aumenta a medida que lo hace la edad: el coeficiente de la categoría 25-34 es de 7,424, el de 35-44 de 9,554, el de 45-54 de 11,540 y el de 56 en delante de 18,764.

Con respecto al sexo, y al contrario de lo que afirman otros estudios (Alm and Torgler, 2004 y 2006) los resultados no muestran diferencias significativas entre hombres y mujeres. En cuanto a la renta, se observa en la figura 4 un aumento de la propensión al cumplimiento voluntario a medida que aumenta la renta. Así, se muestra una influencia positiva de las rentas más altas en comparación con las rentas medias (coeficiente de 5,400); sin embargo, no se han obtenido resultados significativos para las rentas bajas, aunque existen indicios (coeficiente de 0,911), de la menor propensión de las rentas medias al cumplimiento voluntario en comparación con las rentas medias.

En relación con la influencia de la CCAA, no se han obtenido resultados significativos. Se puede observar en la figura 4 que solamente la residencia en Cataluña o en el área geográfica que comprende País Vasco, La Rioja y Navarra parece tener influencia sobre el cumplimiento voluntario, si bien para el resto de CCAA no se han obtenido resultados concluyentes. En particular, se observa una relación negativa (0,4355) con el cumplimiento voluntario en el caso de Cataluña y una relación positiva (3,057) en el caso de País Vasco, La Rioja y Navarra, lo que podría estar relacionado con la existencia de una cultura fiscal específica (Giachi, 2014). En cuanto a la influencia de la autodefinición como nacionalista y del voto nacionalista, los resultados tampoco son significativos, por lo que retomando la H4, no podemos afirmar que sean factores que influyan positiva o negativamente sobre el cumplimiento voluntario.

5. Discusión.

La hipótesis general de este trabajo giraba en torno a la idea de que los factores económicos no eran los únicos que influían sobre la decisión de pagar o no pagar de forma voluntaria los impuestos, lo cual ha quedado probado, en línea con los trabajos sobre sociología fiscal realizados en los últimos años y destacados en el marco teórico del presente trabajo (Giachi, 2014; Torgler, 2005; Horodnic, 2018, Llacer, 2014, entre otros). Así lo muestran los pseudo- R2 obtenidos para cada uno de los modelos propuestos: 0,0122 si se incluyen solo factores económico- racionales; 0,1011 si se añaden los socioculturales y 0,2257 si se completa con los demográficos. No obstante, a pesar de haber podido contrastar esta hipótesis general, cabe destacar el hecho de que los factores económicos continúan teniendo un peso muy importante en la decisión final del contribuyente, sin que la tolerancia fiscal pueda ser únicamente explicada por factores sociológicos y personales, tal y como se observa en los coeficientes obtenidos para factores, como el beneficio individual y el fraude percibido.

Sobre la base de este primer grupo de variables económico- racionales, se está en disposición de afirmar que los contribuyentes tienen una mayor propensión a pagar de forma voluntaria en la medida en que aumente el beneficio individual percibido; sin embargo, no podemos decir lo mismo en relación con el beneficio colectivo. Sería interesante poder analizar la relación existente entre el cumplimiento voluntario y el beneficio individual y social, en la medida en que podrían tener efectos opuestos, determinados por el hecho de que, a medida que aumente la percepción del beneficio que obtienen los demás, aumente el sentimiento de perjuicio del contribuyente, lo que se derive en una menor propensión al pago voluntario (Noguera et al, 2014:777).

Dentro de este primer grupo, también resulta interesante el efecto de la variable “nivel de impuestos/inversión”. Aunque no es una variable sencilla de interpretar, parece mostrar que el pago voluntario de los impuestos no está tan relacionado con el hecho de la cuantía sino con el beneficio percibido: en otras palabras, los contribuyentes estarán dispuestos a pagar más cuantitativamente hablando si perciben que obtienen un mayor beneficio. Esta interpretación se encuentra en línea con los resultados obtenidos en la variable beneficio individual y de ellos se deriva una importante implicación práctica: si lo que determina el aumento del pago voluntario de los impuestos es la “percepción” del beneficio percibido, desde la Administración pública se puede aumentar el número de contribuyentes a través de nudges que subrayen el destino de los impuestos y los servicios financiados (Thaler y Sunstein, 2011).

En segundo lugar, se muestra que el contribuyente estará menos dispuesto a pagar de forma voluntaria si siente que está pagando más que en otros países. Esto se podría explicar por el hecho de que el contribuyente se siente “engañado” por la Administración pública, por lo que disminuye su confianza y, por ende, su propensión a convertirse en un cumplidor voluntario (Andriani, 2016). A la vez, y en relación con los resultados obtenidos en relación con el beneficio individual percibido, se muestra que el resultado de la comparación con los demás, ya sean nacionales (fraude percibido) o extranjeros presión fiscal comparada), es de vital importancia en la decisión final del contribuyente. Además, se prueba como la confianza en la acción de la instituciones tiene un efecto positivo sobre el cumplimiento voluntario (D’Attoma, 2018), aunque sería recomendable acompañar este análisis con otras características que midan el grado de confianza en los gobernantes y en las administraciones: de esta forma, puede analizarse si la disminución de la confianza en los gobernantes, políticos y administraciones en los últimos años ha tenido un efecto negativo sobre el pago voluntario de impuestos.

En lo que respecta a las instituciones informales y la confianza horizontal, se observa una relación positiva muy fuerte con el cumplimiento voluntario. En este sentido, a medida que crece las exigencias para que un contribuyente considere que alguien es buen ciudadano, podríamos afirmar que aumenta su integridad moral en relación con el pago de los impuestos (Bilgin 2014), lo que aumenta la probabilidad de que sea un cumplidor voluntario: en el mismo sentido parece mostrarse el fraude percibido, que, aunque no es una variable significativa, muestra que, a medida que aumenta, disminuye el pago voluntario. Así, se confirma el hecho de que la confianza en el resto de las contribuyentes determina el nivel de cumplimiento voluntario, lo que muestra que la norma social puede ser incluso más importante que la norma legal (Portes, 2014) ya que, la norma social entendida como una cesión de soberanía a cambio de que los demás cedan parte de la suya, la norma social estará destinada al incumplimiento y desaparecer si los sujetos perciben que no es cumplida (Coleman, 2011).

Desde otra perspectiva, podría interpretarse en el sentido de que los contribuyentes pagan de forma voluntaria con el objetivo de evitar la desaprobación del resto (Elster, 1990). Sea cual sea el argumento escogido, el resultado es el mismo: la confianza en el resto de las contribuyentes influye positivamente sobre la probabilidad de que un individuo cumpla con sus obligaciones de forma voluntaria. No obstante, aunque parecen confirmarse las dos hipótesis, no se puede perder de vista que algunos coeficientes no han sido significativos, por lo que sería conveniente que los estudios futuros utilicen otras variables independientes con el objetivo de encontrar otras evidencias empíricas que refuercen estas conclusiones, tales como la confianza en el gobierno o en el parlamento o incluso en la Administración tributaria.

En cuanto a las variables sociodemográficas, se han encontrado evidencias empíricas de relaciones positivas entre el cumplimiento voluntario y variables independientes como la edad (Llacer, 2014) o el estado civil. Además, en línea con otros estudios (Giachi, 2014), se observa como la comunidad autónoma de residencia ha resultado ser una variable significativa en algunos casos, si bien no se observan pautas concluyentes de comportamiento. Entre las hipótesis de trabajo se ha incluido la influencia del nacionalismo regional como factor explicativo del pago voluntario: no obstante, ni la autodefinición como nacionalista ni el voto a partidos regionalistas o nacionalistas periféricos ha resultado ser significativa, por lo que no podemos aceptar dicha hipótesis. Al respecto, conviene hacer dos matizaciones. Por un lado, la variable nacionalista puede no ser significativa por el hecho de que incluya tanto a nacionalistas regionalistas como a nacionalistas centralistas, lo que podría tener un efecto diferente sobre el cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales. No obstante, en dicho caso la variable que refleja el voto nacionalista periférico hubiese sido significativa, por lo que nos inclinamos a pensar que el nacionalismo regional no afecta al pago voluntario de impuestos (Martínez- Vázquez y Torgler, 2009), sino que la respuesta hay que buscarla en el hecho de una cultura fiscal o de características económicas, territoriales y productivas concretas del territorio en cuestión (Giachi, 2014).

6. Conclusiones y posibles líneas de investigación futuras

El fraude fiscal es una realidad difícilmente medible, tanto por los problemas asociados a la obtención de los datos como a la deseabilidad social de las respuestas de los encuestados; a sensu contrario, analizar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias también lo es. En este trabajo se ha partido del estudio N.º 3221 titulado “Opinión Pública y Política Fiscal XXXV” correspondiente al año 2018 para realizar una aproximación sobre cuáles son los factores determinantes de la conducta final del contribuyente.

En primer lugar, en este trabajo se ha comprobado que, al contrario de lo que sugerían los primeros estudios de la segunda mitad del siglo XX (Allingham y Sandmo, 1972), los factores económicos no son los únicos que influyen sobre el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, si bien es cierto que continúan teniendo bastante importancia en la decisión final del contribuyente. En este sentido, ha quedado probado que, a medida que aumenta el beneficio individual percibido, también lo hace la propensión al cumplimiento voluntario. No obstante, no queda del todo claro la relación existente entre el beneficio individual y el beneficio colectivo, por lo que sería interesante ahondar en esta cuestión en estudios posteriores.

En segundo lugar, ha quedado probado que existe una relación positiva entre la confianza vertical, es decir, la confianza en las instituciones formales, y el cumplimiento voluntario, así como entre la confianza horizontal, es decir, la confianza en las instituciones informales y el cumplimiento voluntario. Adicionalmente, también se han encontrado evidencias de que, en línea con estos factores, las normas sociales tienen más influencia que las normas oficiales sobre la decisión final del contribuyente, aunque sería interesante que en estudios posteriores se profundizase en esta hipótesis, a través de la operacionalización de estos factores a través de distintas preguntas, como la confianza en los partidos políticos o en la Administración tributaria.

Finalmente, la edad, el nivel de renta o la ideología han resultado ser factores sociodemográficos con influencia sobre el cumplimiento voluntario, lo que tiene importantes consecuencias de cara a que las Administraciones tributarias puedan identificar las distintas categorías de contribuyentes. Además, se ha verificado la existencia de una posible relación entre el cumplimiento voluntario y la comunidad autónoma de residencia, si bien no se ha podido explicar correctamente los motivos de esta relación. Así, se ha intentado verificar la hipótesis de que el sentimiento nacionalista regional se plasma en la decisión final del contribuyente (Martínez- Vázquez y Torgler, 2009), aunque no ha podido verificarse. De cara a futuros estudios, sería conveniente retomar esta situación e intentar explicar las causas de dicha relación, ahondando en la hipótesis del nacionalismo regional periférico o buscando la existencia de una determinada cultura fiscal en cada territorio (Giachi, 2014).

En conclusión, la Administración tributaria debería fomentar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias con un modelo de recaudación más eficaz que se adapte a las características de los contribuyentes. A la vista de los resultados obtenidos, se propone que las campañas tributarias se centren en aquellos perfiles de contribuyentes con un menor grado de cumplimiento voluntario, subrayando las inversiones públicas que se han podido y se podrán acometer gracias a la recaudación, así como que la mayoría de los contribuyentes españoles pagan sus impuestos a tiempo y de forma voluntaria. Todo ello con un doble objetivo: aumentar la utilidad percibida y reforzar la norma social positiva del pago de impuestos.

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